Al haberse aprobado los dos más extensivos
estándares sobre la preparación de información sobre sostenibilidad
empresarial, los europeos del European Sustainability Reporting Standards,
ESRS, que son la base de la directiva sobre preparación de información sobre sostenibilidad,
CSRD, y los internacionales del International Sustainability Reporting Standards,
ISRS, se debe pasar a la siguiente etapa, cual es la producción de estándares
de verificación independiente de la información, aun cuando la tarea de
completar y expandir los estándares continúa y continuará. Sobre la
verificación se han hecho avances que comentamos a continuación.
I.
La verificación europea.
La directiva
de la Unión Europea sobre información de sostenibilidad (Corporate
Sustainability Reporting Directive, CSRD [i] incluye, de forma
dispersa, disposiciones sobre la verificación de la información a reportar. Como
principio fundamental para la verificación dice que esta debe ser al mismo
nivel que la usada para la auditoria de la información financiera. Es
oportuno recordar, no obstante, que las características y modalidad de reporte
de la información sobre sostenibilidad es muy
diferente de la financiera por mucho que se pretenda elevarla a ese nivel.
[ii] La
verificación podrá seguir los mismos fundamentos, pero la tarea requerida es
menos estructurada y las opiniones serán menos robustas, al referirse no
solo a actuaciones pasadas sino además a prospectivas, muchas de ellas
cualitativas.
La CSRD incluye un gran número de detalles
sobre las calificaciones de las entidades verificadoras y algunas
características de la verificación misma, pero dispersos en el texto. Si
bien se podrían deducir algunas normas, la Comisión Europea espera adoptarlas
formalmente antes del 1 de octubre del 2028.
Ello no obsta para que la información sea, actualmente, objeto de verificación
independiente por parte de instituciones calificadas, como se ha hecho hasta
ahora, pero, por ahora, sin normas de aplicación generalizada. Mientras
tanto en la CSRD (énfasis añadido):
“….se anima a la
Comisión de Organismos Europeos de Supervisión de Auditores (COESA) a que
adopte directrices no vinculantes para establecer los procedimientos que
deben seguirse a la hora de emitir un dictamen de verificación de la
información sobre sostenibilidad hasta que la Comisión adopte una norma de
verificación que se aplique al mismo objeto.”
1.
Verificación limitada y
verificación razonable.
En la descripción de los dos tipos de verificaciones
se establece brevemente el objeto de la verificación y sus diferencias, en gran
parte porque propone un enfoque gradual, comenzando con la obligación de
la llamada “limitada”, pero con el objetivo de llegar a la “razonable”, en
cuanto se desarrollen las condiciones necesarias para su amplia aplicación.
Según la CSRD (énfasis añadido):
“….encargo de verificación
limitada en lo que respecta a la conformidad de la presentación de
información sobre sostenibilidad con los requisitos de la presente Directiva,
que incluya la conformidad de la presentación
de información sobre sostenibilidad con las normas de presentación de
información sobre sostenibilidad…, el proceso
llevado a cabo por la empresa para determinar la información presentada
con arreglo a dichas normas de presentación de información sobre
sostenibilidad, y el cumplimiento del requisito
de marcado [iii]de la
información sobre sostenibilidad …”
La conclusión de
un encargo de verificación limitada suele formularse de forma negativa señalándose que el profesional no ha identificado ningún elemento que permita
concluir que el objeto de la verificación contiene incorrecciones
significativas. En un encargo de verificación limitada, el auditor
realiza un número de comprobaciones inferior que en un encargo de verificación
razonable.
El trabajo que
supone un encargo de verificación razonable se traduce en procedimientos
exhaustivos que incluyen el examen de los controles
internos de la empresa que presenta información y comprobaciones de
fondo, por lo que es significativamente mayor que en el caso de un encargo de
verificación limitada.
La conclusión de
encargos de verificación razonable suele formularse de forma positiva y consiste en la emisión de un dictamen sobre la evaluación del objeto de la
verificación con arreglo a criterios previamente definidos.
El dictamen
basado en un encargo de verificación razonable relativo a la información prospectiva es solamente una
garantía de que dicha información se ha elaborado de conformidad con las
normas aplicables.
La siguiente tabla de EY contrasta los dos niveles:
[iv]
2.
Transición
La directiva CSRD establece la obligación de
someter la información sobre sostenibilidad a una verificación limitada
mientras las empresas y las instituciones de verificación van adquiriendo
experiencia, y presumiblemente se desarrollen las normas europeas de verificación.
Dice (énfasis añadido):
“Aunque el
objetivo es contar con un nivel de verificación similar para la información
financiera y la información sobre sostenibilidad, la inexistencia de una norma
común para la verificación de la presentación de información sobre
sostenibilidad genera el riesgo de que haya interpretaciones y expectativas diferentes
en cuanto al contenido de un encargo de verificación razonable para distintas
categorías de información sobre sostenibilidad, especialmente en lo que se
refiere a la información prospectiva y cualitativa.”
“El enfoque
gradual, desde encargos de verificación limitada hasta encargos de verificación
razonable, también permitiría el desarrollo progresivo del mercado de
verificación de la presentación de información sobre sostenibilidad y de las
prácticas de presentación de información de las empresas. Por último, dicho
enfoque gradual escalonaría el aumento de los costes para las empresas que
presentan información…..”
Pero los estándares internaciones ya han producido
una propuesta de normas de verificación.
II.
Desarrollo de estándares de
verificación internacionales
La Unión Europea, en la CSRD, propone adoptar
sus normas para la verificación antes de fines del 2028. Mientras tanto, a nivel internacional, y en
respaldo a los estándares internacionales de reporte del International
Sustainability Reporting Standards, ISRS, el International
Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) ha desarrollado una propuesta
de normas para la verificación de la información, ISSA 5000, Propuesta
de Norma Internacional de Aseguramiento sobre Sostenibilidad (sí, en
español), cuya consulta concluyó el 1 diciembre 2023. (el original en inglés en
Proposed
International Standard on Sustainability Assurance 5000)
Se pretende que estas normas se apliquen a cualquier
tipo de estándares de reporte, ISRS, GRI, ISO y hasta los de la Unión
Europea, aunque suponemos que no por ello la UE dejará de preparar los suyos. Además,
se pretende que apliquen tanto a todos los tópicos de la sostenibilidad como
a aspectos específicos de esos tópicos y que sean de utilidad a todo tipo de
usuarios. [v]
Otra vez, como en caso de los estándares de reporte,
dos instituciones están elaborando normas que se superponen. Si bien en el
caso de los estándares de reporte se podría justificar la existencia de ambos
juegos de estándaresde verificación, basándose en los diferentes objetivos
(inversionistas, vs. todos los stakeholders, materialidad financiera vs.
doble materialidad) las normas de verificación son aplicables a ambos casos. Aunque
las normas internacionales han sido estimuladas por la Organización
Internacional de las Comisiones de Valores, IOSCO, de los reguladores de
los mercados de capitales y por ende con los inversionistas como sus
principales stakeholders, son genéricas no son específicas.
III.
Código de ética de las
entidades y profesionales verificadores.
Y paralelamente a la propuesta de normas, el International
Ethics Standards Board for Accountants, IESBA, ha producido un borrador
para comentarios (vencen el 10 mayo 2024) de los estándares de
comportamiento ético para la entidades y profesionales verificadores, en coordinación
el IAASB, Proposed
International Ethics Standards for Sustainability Assurance (Including
International Independence Standards) (IESSA) and other Revisions to the Code
Relating to Sustainability Assurance and Reporting (no disponible en
español).
IV.
Objeto y ámbito de la
verificación ¿Incluye verificación de los estándares?
Analizamos el objeto y ámbito de los estándares
internacionales porque son los que ya han sido propuestos. No conocemos las
intenciones de la Unión Europea, solo los avances que contiene la CSRD, que
comentamos al principio.
Pero ¿hasta dónde llega la verificación? El objeto de la verificación, según las normas internacionales, es (énfasis
añadido):
“Obtener una
seguridad razonable o limitada, según corresponda, sobre si la información
presentada está libre de incorreción material.”
“….. información y
cuestiones sobre sostenibilidad. La información puede estar relacionada con
diferentes tópicos (por ejemplo, el clima, las prácticas laborales o la
biodiversidad) y aspectos sobre tópicos (por ejemplo, riesgos y oportunidades,
gobierno, métricas e indicadores clave de resultado)…... Las cuestiones sobre
sostenibilidad son las medioambientales, sociales, económicas y culturales que
incluyen: (i) los impactos de las actividades, productos y servicios de una
entidad sobre el medioambiente, la sociedad, la economía o la cultura; o el
impacto sobre la entidad; y (ii) las políticas, los resultados, los planes, las
metas y la gobernanza de la sostenibilidad.”
De lo anterior no sebe interpretar que la
verificación incluye la constatación de los impactos o de la determinación de
la materialidad financiera y de impacto y una evaluación de la gobernanza de la
sostenibilidad. Lo que pide es que se verifique que se ha sido reportada sin
incorrecciones materiales. Así como la auditoria financiera no pide el juicio
sobre situación financiera de la empresa, la
verificación de sostenibilidad no pide juicio sobre la sostenibilidad de la
empresa.
En el caso de las normas internacionales, se
establece que, si se usan estándares y marcos de información generalmente aceptados,
la seguridad no requiere una verificación del cumplimiento con los estándares,
pero si se usan criterios de múltiples esquemas o desarrollados por la misma
entidad, la evaluación de la pertinencia deberá ser más extensa y el
verificador puede necesitar considerar la subjetividad y oportunidad para la
gestión de introducir sesgos en la selección de los criterios.
Como se aprecia, no se pide verificación
del cumplimiento con las disposiciones de los estándares seleccionados, salvo
en el caso de se mezclen varios y/o se usen criterios propios, en cuyo caso se
debe verificar su pertinencia e imparcialidad.
Pero queda la pregunta ¿Quién verifica el
cumplimiento con los estándares de reporte de aceptación general? En el
caso de la información financiera los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados, PCGA, (del FASB en EE. UU. o del IFRS, a nivel internacional) tienen
una larga tradición y experiencia y la verificación del cumplimiento con los
PCGA forma parte de la auditoria financiera y las comisiones nacionales de valores
actúan en el caso de que se presenten desviaciones materiales de esos
principios.
Pero en el caso de las verificaciones de información
sobre sostenibilidad, los verificadores no verifican el cumplimiento con las
normas en la producción de la información, solamente verifican la información
presentada. Presumiblemente la exigencia del cumplimiento recaerá en las
comisiones nacionales de valores, pero ¿tienen estas la capacidad profesional y
de recursos humanos para hacerlo?
Recordemos que estos estándares de
aseguramiento han sido estimulados por la Organización
Internacional de las Comisiones de Valores, IOSCO.
V.
En resumen
Los recientes estándares de preparación y las
propuestas de normas para la verificación y de principios de ética deberían
contribuir a la confianza sobre la información, condición necesaria, aunque
no suficiente, para garantizar la relevancia de la información. Las empresas
todavía tienen muchos grados de libertad.
Cuanto antes se implemente el requisito de verificación
razonable tanto mejor, ya que, si bien se quiere hacer
la información de sostenibilidad comparable a la financiera, la realidad es que
son muy diferentes, en términos de objetividad (por lo menos dentro de los PCGA),
replicabilidad, expresión monetaria, supuestos limitados, etc., por lo que
se debería requerir aun un mayor nivel de rigor en la verificación, aunque
no se alcance el nivel de la auditoria de los estados financieros. La experiencia adquirida contribuirá a darle
mayor confiabilidad.
El término “razonable” usado tiene acepciones
como “adecuado”, “proporcional”, “no exagerado”. ¿Nos contentaríamos con que
una auditoría de los estados financieros fuera “razonable”?
Y todavía quedará pendiente la verificación
de la preparación de la información de acuerdo con las disposiciones de los
estándares, no solo de que la presentación es completa
y está libre de incorrecciones materiales. La intervención de las comisiones nacionales
de valores será crítica para estimular asegurar cumplimiento, como lo hacen con
la información financiera, pero les queda un gran trecho por recorrer, es una disciplina
ajena a su capacidades tradicionales.
En el caso de los reportes del ISSR, basados en materialidad financiera, su papel es natural. En el caso de los reportes ESRS, basados además en materialidad de impacto, no está tan clara su pertinencia. ¿Quién debería ser responsable por el cumplimiento en el caso de los estándares europeos? Lo analizaremos en el siguiente artículo en este blog.
[i] La versión en español de la directiva traduce “assurance” del
inglés a “verificación”, aunque en algunos medios se utiliza la palabra
“aseguramiento”, por ejemplo, en el título de la Propuesta
de Norma Internacional de Aseguramiento sobre Sostenibilidad del International
Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), pero en el texto se refiere
a “seguridad”. No hay consenso en
español, menos mal que en inglés no hay contradicción: ASSURANCE. Con el tiempo
una de estas versiones será la más aceptada.
[ii] Para un análisis de las diferencias ver ¿Está
la profesión del contador público preparada para la información de la
sostenibilidad empresarial?
[iii] No he podido establecer que quiere decir “marcado” en este caso. En
inglés dice “mark up”. ¿Destacado?
[iv] Directiva
CSRD y Estándares ESRS Guía rápida para entender sus implicaciones en la
empresa española, julio 2023, EY.
[v] El lector interesado en más detalles puede consultar el análisis de
PwC en IAASB
Exposure Draft of proposed International Standard on Sustainability Assurance
(ISSA) 5000, General Requirements for Sustainability Assurance Engagements
(external users)
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